房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品投入使用結(jié)算計(jì)稅成本應(yīng)注意事項(xiàng)
|
| 發(fā)布時(shí)間：2010年10月17日 來源：網(wǎng)絡(luò) 瀏覽次數(shù)： |
2009年6月26日國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)海南省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于海南永生實(shí)業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用問題的請(qǐng)示》批復(fù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]342號(hào)）再次對(duì)于該問題進(jìn)行了明確，該文批復(fù)如下：
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）規(guī)定的精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。
雖然自2008年1月1日起，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）文件已經(jīng)因新企業(yè)所得稅的實(shí)施而廢止了，取而代之的是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）文件。但是海南永生實(shí)業(yè)投資有限公司偷稅案發(fā)生在2005年，所以總局批復(fù)的國(guó)稅函[2009]342號(hào)文件仍適用舊的國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件。
一、房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工條件的稅法規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）對(duì)于除土地開發(fā)之外的其他開發(fā)產(chǎn)品完工條件規(guī)定如下：
開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：
（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。
（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。
（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）對(duì)此內(nèi)容的規(guī)定，沿用了國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件的三個(gè)條件，因此對(duì)于此內(nèi)容新舊稅法的規(guī)定沒有區(qū)別。
沿用我們過去的理解，以上三個(gè)條件如果同時(shí)滿足，遵循時(shí)點(diǎn)界定孰先原則，以最早的一個(gè)時(shí)點(diǎn)確定開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)點(diǎn)。
開發(fā)產(chǎn)品完工前后企業(yè)所得稅的計(jì)稅處理，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文第九條的規(guī)定是不一樣的，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。
對(duì)于開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際毛利率高于國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)規(guī)定的未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后結(jié)算計(jì)稅成本，必然需要在年度納稅申報(bào)中將實(shí)際毛利額與對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額且在當(dāng)年產(chǎn)生較大稅負(fù)的企業(yè)所得稅，這是企業(yè)不情愿的，也就存在著部分房地產(chǎn)企業(yè)雖然開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)交付業(yè)主使用但仍以種種理由將開發(fā)項(xiàng)目長(zhǎng)期掛賬，不進(jìn)行完工項(xiàng)目的結(jié)算，或者竣工驗(yàn)收手續(xù)不全不進(jìn)行備案，不辦理初始產(chǎn)權(quán)證明等，這些情況都是有的，所以根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)必須按照三個(gè)時(shí)點(diǎn)孰先的原則進(jìn)行企業(yè)所得稅的計(jì)稅處理。
二、房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工條件的相關(guān)文件規(guī)定
開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實(shí)際投入使用。
對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的交付使用，散見的法律規(guī)定有：
1、《建筑法》第六十一條：交付竣工驗(yàn)收的建筑工程，必須符合規(guī)定的建筑工程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，有完整的工程技術(shù)經(jīng)濟(jì)資料和經(jīng)簽署的工程保修書，并具備國(guó)家規(guī)定的其他竣工條件。建筑工程竣工經(jīng)驗(yàn)收合格后，方可交付使用；未經(jīng)驗(yàn)收或者驗(yàn)收不合格的，不得交付使用。
2、《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第二十六條第二款：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目竣工，經(jīng)驗(yàn)收合格后，方可交付使用。
3、《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》第十七條第一款：建筑工程竣工經(jīng)驗(yàn)收合格后，方可交付使用；未經(jīng)驗(yàn)收或者驗(yàn)收不合格的，不得交付使用。
4、《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》第十六條：建設(shè)單位收到建設(shè)工程竣工報(bào)告后，應(yīng)當(dāng)組織設(shè)計(jì)、施工、工程監(jiān)理等有關(guān)單位進(jìn)行竣工驗(yàn)收。建設(shè)工程經(jīng)驗(yàn)收合格的，方可交付使用。
5、《房屋建筑工程和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程竣工驗(yàn)收暫行規(guī)定》第七條：工程竣工驗(yàn)收合格后，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)提出工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告；第九條：建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)自工程竣工驗(yàn)收合格之日起15日內(nèi)，依照《房屋建筑工程和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程竣工驗(yàn)收備案管理暫行辦法》的規(guī)定，向工程所在地的縣級(jí)以上地方人民政府建設(shè)行政主管部門備案。
從以上規(guī)定可知，工程竣工驗(yàn)收合格后，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)提出工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，并在法定的時(shí)間內(nèi)交房地產(chǎn)主管部門備案，備案的前提是工程竣工驗(yàn)收合格。但是未備案的經(jīng)竣工驗(yàn)收合格的開發(fā)產(chǎn)品不影響交付使用，實(shí)務(wù)中關(guān)于商品房交付的條件通常在《商品房買賣合同》第八條作出約定，開發(fā)商作為出賣方通常統(tǒng)一選擇交付條件為選項(xiàng)1“該商品房經(jīng)驗(yàn)收合格”或在選項(xiàng)5注明“經(jīng)建設(shè)單位驗(yàn)收合格并取得竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告”，購(gòu)房者通常只能接受此約定。以上兩種情形約定的交付條件實(shí)際為，商品房買賣合同約定的房屋施工工程竣工后，經(jīng)過建設(shè)單位（即開發(fā)商）組織勘察、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理等有關(guān)單位進(jìn)行驗(yàn)收，取得《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告》。換言之，商品房取得《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告》，即具備了合同約定的房屋交付條件。
三、舉例說明國(guó)稅函[2009]342號(hào)文件的規(guī)定
一般情況下，國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)所確定的三個(gè)時(shí)點(diǎn)以交付使用時(shí)點(diǎn)為早，盡管未經(jīng)竣工驗(yàn)收的完工開發(fā)產(chǎn)品法律要件不完備，但實(shí)務(wù)中仍存在交付業(yè)主使用的情況存在，這種情況下根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的精神和國(guó)稅函[2009]342號(hào)文的具體規(guī)定，則無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。
完工的開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。實(shí)務(wù)中存在開發(fā)產(chǎn)品完工后，工程的結(jié)算成本仍然無法最終確定的情況，開發(fā)企業(yè)可以按照國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)第三十二條規(guī)定預(yù)提成本費(fèi)用計(jì)入完工產(chǎn)品的計(jì)稅成本。
�。ㄒ唬┏霭こ涛醋罱K辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%；
（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；
�。ㄈ⿷�(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。
除此之外的建造成本費(fèi)用以及其他應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本。
例如，A公司出包給B建筑公司的高層住宅樓，雙方簽訂的合同價(jià)款為3000萬元，截至2009年12月31日，該住宅樓已經(jīng)開始交付使用，但雙方因故仍未最終辦理結(jié)算，A公司只取得了B建筑公司出具的2000萬元的建筑業(yè)發(fā)票。在這種情況下，A公司2009年必須計(jì)算完工開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，盡管該企業(yè)會(huì)計(jì)核算中預(yù)提了1000萬元的B公司建安成本且有充分的相關(guān)證明資料，但是在計(jì)算已完工高層住宅樓計(jì)稅成本時(shí)，只能按照2000+300（3000×10%）=2300萬元計(jì)算，完工開發(fā)成本700萬元是不能計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳計(jì)稅成本中的。如果企業(yè)據(jù)此或其他原因不進(jìn)行完工開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的結(jié)算，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)第三十五條的規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。 |
|
| 上一篇：土地閑置費(fèi)扣除的稅種差異需關(guān)注 |
| 下一篇：房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳與土地增值稅清算差異比較 |
|
| 【刷新頁面】 【加入收藏】 【關(guān)閉窗口】 |
當(dāng)前位置：