| 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。筆者對(duì)企業(yè)重組過程中的增值稅處理進(jìn)行一般分析，供納稅人參考。
�。ㄒ唬┡f政策回顧
此前，納稅資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策主要有兩個(gè)文件：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]420號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]585號(hào)）。
國(guó)稅函[2002]420號(hào)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。
國(guó)稅函[2002]420號(hào)意味著當(dāng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人，交易的對(duì)象是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)時(shí)，其性質(zhì)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不征收流轉(zhuǎn)稅。
國(guó)稅函[2009]585號(hào)，主要內(nèi)容包括以下三點(diǎn)：
1、納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]420號(hào)）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對(duì)其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。
2、上述控股公司將受讓獲得的實(shí)物資產(chǎn)再投資給其他公司的行為，應(yīng)照章征收增值稅。
3、納稅人在資產(chǎn)重組過程中所涉及的固定資產(chǎn)征收增值稅問題，應(yīng)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（二）新政策規(guī)定
2010年2月1日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)文）一文，對(duì)納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題作出重大調(diào)整。
13號(hào)文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
從新舊增值稅規(guī)定我們可以明確以下幾點(diǎn)：1、企業(yè)重組過程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍；2、重組過程中，部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；3、企業(yè)重組過程中，只是實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，則不符合13號(hào)文的規(guī)定，涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。
（三）企業(yè)重組過程中增值稅處理一般分析
一、支付方分析
企業(yè)重組過程中涉及增值稅問題，從支付方（股權(quán)收購(gòu)中為收購(gòu)方，資產(chǎn)收購(gòu)中為受讓方，企業(yè)合并中為合并企業(yè)，企業(yè)分立中為分立企業(yè)）來講，一般與支付標(biāo)的相關(guān)。我們知道企業(yè)重組過程中一般包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。股權(quán)支付，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅問題，即不涉及增值稅問題。非股權(quán)支付中，如符合13號(hào)文的規(guī)定，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物支付，不征收增值稅，如非股權(quán)支付只是資產(chǎn)的支付，涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。
二、相對(duì)方分析
從重組另一方來說（股權(quán)收購(gòu)中為轉(zhuǎn)讓方，資產(chǎn)收購(gòu)中為轉(zhuǎn)讓方，企業(yè)合并中為被合并企業(yè)股東，企業(yè)分立中為被分立企業(yè)股東），也與讓渡的資產(chǎn)性質(zhì)相關(guān)，如為股權(quán)，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅，同樣不涉及增值稅問題；如為動(dòng)產(chǎn)則涉及增值稅問題，資產(chǎn)涉及負(fù)債同時(shí)轉(zhuǎn)移，如符合13號(hào)文的規(guī)定，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)移，不征收增值稅。
三、企業(yè)注銷清算時(shí)的分析
企業(yè)重組過重中，經(jīng)常會(huì)遇到企業(yè)注銷清算，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）號(hào)文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：
1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。
2、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
企業(yè)清算時(shí)要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的清理、債務(wù)的清償和剩余財(cái)產(chǎn)的分配等行為。企業(yè)清算處置資產(chǎn)時(shí)，屬于增值稅應(yīng)稅貨物時(shí)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定按適用稅率繳納增值稅。 |
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