一、中長期分期收款銷售導致企業(yè)增值稅稅負過重
1.中長期分期收款銷售屬于混合銷售
在大宗商品銷售中，企業(yè)為提高競爭力，促進銷售，時常會向客戶提供中長期分期收款的信用銷售模式，即企業(yè)不僅向客戶銷售貨物，還提供融資服務。企業(yè)向客戶提供中長期融資，增大了自身的資金壓力，也擴大了可能面臨的信用風險；同時，企業(yè)提供中長期分期收款銷售，實質是既銷售貨物取得貨款，又提供融資服務取得利息收入，屬于混合銷售行為。
2.混合銷售導致企業(yè)增值稅稅負過重
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(簡稱“增值稅條例”)對混合銷售明確界定，企業(yè)提供中長期分期收款，將高稅率的銷售行為與低稅率的融資服務混合在一起，視為銷售貨物，應當按高稅率繳納增值稅，稅負較高。
二、對中長期分期收款銷售常用的混合銷售節(jié)稅方法失效
常用的混合銷售節(jié)稅方法為拆分企業(yè)組織結構，把適用低稅率的業(yè)務從高稅率業(yè)務中剝離出來，單獨成立公司經營。讓“全部應納增值稅”變?yōu)椤安糠謶{增值稅”，即讓部分增值稅的高稅率降為營業(yè)稅的低稅率，減輕高額稅負。例如既銷售電子設備又提供技術指導和咨詢服務的企業(yè)，可以將技術指導和咨詢服務拆分為獨立公司，專門負責為客戶提供技術指導和咨詢服務，向客戶開具服務業(yè)發(fā)票，在地稅局申報繳納營業(yè)稅。讓咨詢收入享受5％的營業(yè)稅稅率。
但是，我國金融業(yè)高度管制，一般生產企業(yè)不可能把融資服務剝離出來。單獨成立公司經營，因此在實務操作中，上述混合銷售節(jié)稅方法失效。
三、中長期分期收款銷售中的增值稅節(jié)稅方法
中長期分期收款銷售中的增值稅節(jié)稅方法，沿用混合銷售節(jié)稅方法中“分”的思路，但不是拆分企業(yè)組織結構，而是拆分企業(yè)融資服務業(yè)務。
圖１中，企業(yè)把低稅率的金融服務拆分給金融機構，由金融機構向客戶提供融資，讓“全部應納增值稅”變?yōu)椤安糠謶{增值稅”，企業(yè)降低增值稅稅負的同時，也降低了自身的融資壓力，降低了可能面臨的信用風險。
以下筆者以案例論述中長期分期收款銷售的增值稅節(jié)稅方法，假設企業(yè)以債務資金提供融資服務，與以自有資金提供融資服務兩種不同情況：
案例1
1．原業(yè)務模式
交易背景：設備商A向運營商B以中長期分期收款銷售有線數(shù)字電視機頂盒(簡稱“設備”)，合同約定的付款方式參見表l。設備商A為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17％。
資金來源：因分期收款銷售占用營運資金，為不影響正常的資金周轉，2007年底企業(yè)A完成供貨安裝并確認銷售收入，即將形成的中長期應收賬款質押給銀行C，向銀行C取得中長期貸款1460萬元(貸款1550萬元一預付款90萬元)，并與銀行約定實際年利率為l0.68％，還款方式與客戶B的付款方式完全匹配。
2．節(jié)稅策劃
(1)節(jié)稅模式介紹
設備商A向運營商B的中長期分期收款銷售因屬于混合銷售，導致增值稅稅負過重。如圖2所示，節(jié)稅模式下，設備商A在貿易結構中引入金融租賃公司D，將原業(yè)務模式下的混合銷售拆分為兩部分：
一是設備銷售，如實線箭頭所示，2007年10月，設備商A與租賃公司D簽訂購銷合同，將運營商B指定的設備銷售給租賃公司D，合同價款為1550萬元；2 007年12月，設備商A自運營商B發(fā)貨并完成安裝后，租賃公司D向設備商A支付貨款1550萬元。2 007年l0月，租賃公司D與運營商B簽訂融資租賃合同，將運營商B指定采購的設備出租給運營商B，運營商B以l0.68％的利率向租賃公司D分期支付租金，支付方式與原業(yè)務模式中運營商B的貨款支付方式一致，見表2。
運營商B向租賃公司D支付完最后一期租金后，可以以l元向租賃公司購買設備，設備產權即轉移給運營商B。
(2)節(jié)稅效果分析
原業(yè)務模式：
設備商A應納增值稅：1953／1.17×17％=283.77(萬元)
節(jié)稅模式：
設備商A應納增值稅：1550／1.17x 17％=225.2l(萬元)
節(jié)省增值稅：283.77—2252 1=58.56(萬元)。較原業(yè)務模式，節(jié)稅比例達20.64％，效果明顯。
(3)討論
�、俦景咐校捎谠瓨I(yè)務模式的銀行C與節(jié)稅模式的租賃公司 D的融資成本均為10.68％，故除增值稅影響外，原業(yè)務模式與節(jié)稅模式下，本項目利潤相同。若兩者融資成本存在差異，則可能對節(jié)稅效果造成影響。
�、凇蛾P于營業(yè)稅若干政策問題的通知)(財稅[2003]16號)中關于租賃公司的規(guī)定：“(十一)經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)�！�
可見，租賃公司僅需對利息部分按照5％繳納營業(yè)稅，稅負成本低。節(jié)稅模式下，通過引入租賃公司。整體上優(yōu)化了流轉稅的稅率水平。
�、圩赓U公司D向運營商B開具的是服務類發(fā)票，不能抵扣增值稅。由于運營商B的經營范圍主要是非增值稅應稅勞務，因此，不受此影響。若客戶的經營范圍主要是增值稅應稅勞務，不可能接受服務類發(fā)票，實務中，供應商、客戶、租賃公司通常可以與稅務局溝通，租賃公司保留供應商開具的貨款增值稅發(fā)票的發(fā)票聯(lián)，而客戶取得供應商開具的貨款增值稅發(fā)票的抵扣聯(lián)并憑此聯(lián)抵扣增值稅。若此方法行不通，則本節(jié)稅模式不可行。
案例2
1．原業(yè)務模式
交易背景：設備商E向運營商F以中長期分期收款銷售設備，合同約定的付款方式與案例l完全相同，參見表l。設備商E為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17％，所得稅率為25％，不考慮其他稅種。
資金來源：設備商E自有資金充足，不需要對外負債，可以自有資金向運營商F提供分期付款融資服務，從而賺取利息收人。
2．節(jié)稅策劃
(1)節(jié)稅模式介紹
如圖4所示，節(jié)稅模式下，設備商E引入銀行G，將原業(yè)務模式下的混合銷售拆分為兩部分：
一是設備銷售，如實線箭頭所示，2007年l0月，設備商E與運營商F簽訂設備購銷合同，合同價款為1550萬元，設備商E完成發(fā)貨及安裝后，運營商F向設備商E支付全部貨款。
二是融資服務，如虛線箭頭所示，2007年12月，設備商E、運營商F與銀行G簽訂委托貸款合同，設備商E委托銀行G以10.68％的利率向運營商F提供中長期借款1460萬元，還款方式與原業(yè)務模式中運營商F的貸款支付方式一致，見表3。委托貸款合同同時約定：委托貸款手續(xù)費為本金的l％。共14.60萬元，設備商E在銀行C放款前支付；委托貸款指定用途為運營商F向設備商E支付貨款。
2007年12月，設備商E完成設備的交付與安裝，同時，運營商F收到委托貸款并用以向設備商E支付貸款。
運營商F按照表4分期向銀行G償還借款，銀行G收到還款，代扣利息部分營業(yè)稅后返還給設備商E。
(2)節(jié)稅效果分析
原業(yè)務模式：
設備商A應納增值稅：1953／1.17×17％=283.77(萬元)
設備商A稅后利息收入：403 x(1一25％)=302.25(萬元)
節(jié)稅模式：
設備商A應納增值稅：1550／1.17×17％=225.21(萬元)
節(jié)省增值稅：283.77—225.21=58.56(萬元)
委托貸款稅后收益：(403—403 x 5％一14.6)×(1—25％)=276.18(萬元)
減少融資服務收益：30225—276.18=26.07(萬元)
實際節(jié)稅：58.56—26.07=32.49(萬元)，較原業(yè)務模式，節(jié)稅比例達11.45％，效果明顯。
即原利息收入部分增值稅變營業(yè)稅節(jié)省支出：
403／1.17 x 17％一(403×5％一403×5％x25％)=43.44(萬元)
同時手續(xù)費增加支出：
14.6—14.6×25％=10.95(萬元)
抵減后，實際節(jié)稅效果為43.44—10.95=32.49(萬元)
(3)討論
本案例的節(jié)稅效果與銀行G手續(xù)費率、供應商E是否存在營業(yè)稅與手續(xù)費可抵減的稅前利潤有關。如果銀行G的手續(xù)費率過高，供應商E沒有營業(yè)稅與手續(xù)費可抵減的稅前利潤，將影響節(jié)稅模式的節(jié)稅效果。
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